第16章 政府补助
《企业会计准则第16号——政府补助》(简称“政府补助准则”)规范了政府补助的确认、计量、列示和相关信息的披露。企业应当根据政府补助的定义和特征对来源于政府的经济资源进行判断,并按照该准则的要求对政府补助进行相应的会计处理和列报。
政府向企业提供经济支持,以鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展,是政府进行宏观调控的重要手段,也是国际上通行的做法。对企业而言,并不是所有来源于政府的经济资源都属于政府补助准则规范的政府补助,除政府补助外,还可能是政府对企业的资本性投入或者政府购买服务所支付的对价。该准则要求企业首先根据交易或者事项的实质对来源于政府的经济资源所归属的类型做出判断,对于符合政府补助的定义和特征的,再按照政府补助准则的要求进行确认、计量、列示与披露。
企业选择总额法对与日常活动相关的政府补助进行会计处理的,应增设“其他收益”科目进行核算。“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入该科目的项目。计入该科目的政府补助可以按照类型进行明细核算。对于总额法下与日常活动相关的政府补助,企业在实际收到或应收时,或者将先确认为“递延收益”的政府补助分摊计入收益时,借记“银行存款”“其他应收款”“递延收益”等科目,贷记“其他收益”科目。期末,应将本科目余额转入“本年利润”科目,本科目结转后应无余额。
16.1 政府补助概述
16.1.1 政府补助的定义
16.1.2 政府补助的特征
根据《企业会计准则第16号——政府补助》的规定,政府补助具有下列特征。
1.政府补助是来源于政府的经济资源
这里的政府主要是指行政事业单位及类似机构。对于企业收到的来源于其他方的补助,有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者,其他方只起到代收代付作用的,该项补助也属于来源于政府的经济资源。例如,某集团公司母公司收到一笔政府补助款,有确凿证据表明该补助款实际的补助对象为该母公司下属子公司,母公司只是起到了代收代付的作用,在这种情况下,该补助款属于对子公司的政府补助。
2.政府补助是无偿的
无偿性是政府补助的基本特征。这一特征将政府补助与政府以投资者身份向企业投入资本、政府购买服务等政府与企业之间的互惠性交易区别开来。需要说明的是,政府补助通常附有一定条件,这与政府补助的无偿性并不矛盾,只是政府为了推行其宏观经济政策,对企业使用政府补助的时间、使用范围和方向进行了限制。
16.1.3 政府补助的分类
确定了来源于政府的经济资源属于政府补助后,企业还应当对其进行恰当的分类。根据《企业会计准则第16号——政府补助》规定,政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。这两类政府补助给企业带来经济利益或者弥补相关成本或费用的形式不同,从而在具体会计处理上存在差别。
与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。通常情况下,相关补助文件会要求企业将补助资金用于取得长期资产。长期资产将在较长的期间内给企业带来经济利益,因此,相应的政府补助的受益期也较长。
与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。此类补助主要是用于补偿企业已发生或即将发生的相关成本费用或损失,受益期相对较短,通常在满足补助所附条件时计入当期损益或冲减相关成本。
16.2 政府补助的确认和计量
关于政府补助的确认条件,《企业会计准则第16号——政府补助》规定,政府补助同时满足下列条件的,才能予以确认:一是企业能够满足政府补助所附条件;二是企业能够收到政府补助。
关于政府补助的计量属性,《企业会计准则第16号——政府补助》规定,政府补助为货币性资产的,应当按照收到或应收的金额计量。如果企业已经实际收到补助资金,应当按照实际收到的金额计量;如果资产负债表日企业尚未收到补助资金,但企业在符合了相关政策规定后就相应获得了收款权,且与之相关的经济利益很可能流入企业,企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量。
政府补助有两种会计处理方法:总额法和净额法。总额法是在确认政府补助时,将其全额一次或分次确认为收益,而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。需要说明的是,根据《企业会计准则——基本准则》的要求,同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用一致的会计政策,不得随意变更;确需变更的,应当在附注中说明。企业应当根据经济业务的实质,判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法进行会计处理,通常情况下,对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法,同时,企业对该业务应当一贯地运用该方法,不得随意变更。企业对某些补助只能采用一种方法,例如,对一般纳税人增值税即征即退只能采用总额法进行会计处理。
《企业会计准则第16号——政府补助》规定,与企业日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助,计入营业外收入或冲减相关损失。通常情况下,若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目,或该补助与日常销售等经营行为(如增值税即征即退等)密切相关,则认为该政府补助与日常活动相关。
16.2.1 与资产相关的政府补助
实务中,企业通常先收到补助资金,再按照政府要求将补助资金用于购建固定资产或无形资产等长期资产。企业在取得与资产相关的政府补助时,应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。
总额法下,企业在取得与资产相关的政府补助时应当按照补助资金的金额借记“银行存款”等科目,贷记“递延收益”科目;然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益。如果企业先取得与资产相关的政府补助,再确认所购建的长期资产,总额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益;如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助,总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益。需要说明的是,采用总额法的,如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失,递延收益的摊销仍保持不变,不受减值因素的影响。企业对与资产相关的政府补助选择总额法的,应当将递延收益分期转入其他收益或营业外收入,借记“递延收益”科目,贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置(出售、报废、转让、发生毁损等)的,尚未分配的相关递延收益余额应当转入资产处置当期的损益,不再予以递延。对相关资产划分为持有待售类别的,先将尚未分配的递延收益余额冲减相关资产的账面价值,再按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的要求进行会计处理。
净额法下,企业在取得政府补助时应当按照补助资金的金额冲减相关资产的账面价值。如果企业先取得与资产相关的政府补助,再确认所购建的长期资产,净额法下应当将取得的政府补助先确认为递延收益,在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值;如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助,净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值,并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。
实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况,如无偿给予土地使用权、天然起源的天然林等。企业取得的政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额(1元)计量。企业在收到非货币性资产的政府补助时,应当借记有关资产科目,贷记“递延收益”科目;然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益,借记“递延收益”科目,贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。但是,对以名义金额计量的政府补助,在取得时计入当期损益。
16.2.2 与收益相关的政府补助
《企业会计准则第16号——政府补助》规定,与收益相关的政府补助,应当分情况按照以下规定进行会计处理:用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的,确认为递延收益,并在确认相关成本费用或损失的期间,计入当期损益或冲减相关成本;用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的,直接计入当期损益或冲减相关成本。对与收益相关的政府补助,企业同样可以选择采用总额法或净额法进行会计处理:选择总额法的,应当计入其他收益或营业外收入;选择净额法的,应当冲减相关成本费用或营业外支出。
(1)如果与收益相关的政府补助用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失,则企业在取得时应当先判断企业能否满足政府补助所附条件。根据《企业会计准则第16号——政府补助》,只有满足政府补助确认条件的才能予以确认,而客观情况通常表明企业能够满足政府补助所附条件,企业应当将其确认为递延收益,并在确认相关成本费用或损失的期间,计入当期损益或冲减相关成本。
(2)用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的,直接计入当期损益或冲减相关成本。这类补助通常与企业已经发生的行为有关,是对企业已发生的成本费用或损失的补偿,或是对企业过去行为的奖励。
16.2.3 政府补助的退回
《企业会计准则第16号——政府补助》规定,已确认的政府补助需要退回的,应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理:
(1)初始确认时冲减相关资产账面价值的,调整资产账面价值;
(2)存在相关递延收益的,冲减相关递延收益账面余额,超出部分计入当期损益;
(3)属于其他情况的,直接计入当期损益。
此外,对于属于前期差错的政府补助退回,应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》作为前期差错更正进行追溯调整。
16.2.4 特定业务的会计处理
1.综合性项目政府补助的会计处理
对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助,企业应当将其进行分解,区分不同部分分别进行会计处理;难以区分的,企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行会计处理。
2.政策性优惠贷款贴息的会计处理
政策性优惠贷款贴息是政府为支持特定领域或区域发展,根据国家宏观经济形势和政策目标,对承贷企业的银行借款利息给予的补贴。企业取得政策性优惠贷款贴息的,应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况,分别进行会计处理。
(1)财政将贴息资金拨付给贷款银行
表16-1 相关借款费用的计算和递延收益的摊销 单位:元
丙企业按方法一进行的账务处理如下。
丙企业按方法二进行的账务处理如下。
(2)财政将贴息资金直接拨付给企业
财政将贴息资金直接拨付给受益企业,企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息,财政部门定期与企业结算贴息。在这种方式下,由于企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息,所以实际收到的借款金额通常就是借款的公允价值,企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。
16.3 政府补助的列报
16.3.1 列报项目
企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目,计入其他收益的政府补助在该项目中反映。冲减相关成本费用的政府补助,在相关成本费用项目中反映。与企业日常经营活动无关的政府补助,在利润表的营业外收支项目中反映。
16.3.2 披露信息
因政府补助涉及递延收益、其他收益、营业外收入以及相关成本费用等多个报表项目,为了全面反映政府补助情况,企业应当在附注中单独披露政府补助的相关信息。企业应当在附注中单独披露与政府补助有关的下列信息:政府补助的种类、金额和列报项目;计入当期损益的政府补助金额;本期退回的政府补助金额及原因。其中,列报项目不仅包括总额法下计入其他收益、营业外收入、递延收益等项目,还包括净额法下冲减的资产和成本费用等项目。
![](https://static-cgkc.oss-cn-shenzhen.aliyuncs.com/uploads/images/20201111/27cbf87b48dd4d55b5bd293808de3219.jpg)
声明:成功快车尊重知识产权保护规范,每篇文章都注有明确的作者和来源;成功快车的原创文章,请转载时务必注明文章的作者和来源;转载的文章如果侵犯了您的权利,请及时与我们联系,我们会及时纠正处理。